Zusammenfassung
Die dieser Arbeit zugrunde liegende empirische Untersuchung bezieht sich auf Unternehmen in Deutschland, die der gesetzlichen Pflicht zur Abschlussprüfung nach deutschen Gesetzen unterliegen. Ziel der folgenden Ausführungen ist es daher, einige Eckpunkte der gesetzlichen Prüfungspflicht in Deutschland zu erläutern.
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Notes
- 1.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 88.
- 2.
§ 320 Abs. 2 Satz 1 HGB stellt auf Aufklärungen und Nachweise ab, die der Abschlussprüfer von den gesetzlichen Vertretern verlangen kann, um eine sorgfältige Abschlussprüfung zu gewährleisten. In diesem Aspekt wird deutlich, dass der Gesetzgeber dem Abschlussprüfer die Vornahme geeigneter Prüfungshandlungen selbst überlässt. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 88.
- 3.
Wie auch die WPK (s. u.) zählt das IDW zu den berufsständischen Vereinigungen in Deutschland. Das IDW vertritt als privatrechtliche Organisation in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins gemäß § 2 Abs. 1 IDW-Satzung die Interessen ihrer Mitglieder.
- 4.
So hat sich ein Abschlussprüfer bei einem Abweichen von den IDW PS gegebenenfalls in Regressfällen, in berufsaufsichtlichen oder strafrechtlichen Verfahren für seine alternativ gewählte Vorgehensweise zu verantworten. IDW PH besitzen dagegen nicht den gleichen Verbindlichkeitscharakter wie die IDW PS. Deren Beachtung ist vielmehr als Empfehlung anzusehen. Vgl. Wysocki (2003): 38.
- 5.
Der WPK kommen als Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 2 Satz 1 WPO) gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 WPO die Aufgabe der beruflichen Selbstverwaltung zu. In der WPK sind gemäß § 58 Abs. 1 Satz 1 WPO unter anderem alle Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Pflichtmitglieder vertreten.
- 6.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 92.
- 7.
Ein Grünbuch ist ein Instrument der Europäischen Kommission, welches der Befragung der Mitgliedstaaten der EU und darüber hinausgehender Interessengruppen dient. Es soll zur Diskussion anregen und schließlich die Öffentlichkeit dazu bewegen, ihre Meinung hinsichtlich der im Grünbuch thematisierten Probleme zu äußern und konkrete Vorschläge zu unterbreiten. Vgl. Peemöller/Keller (1997): 895; Hulle (1996): 279.
- 8.
Siehe hierzu Europäische Kommission (2010).
- 9.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 91.
- 10.
Neben der reinen Transformation der ISA befassen sich die IDW PS darüber hinaus mit Regelungsbereichen, wie der Prüfung der Lageberichterstattung gemäß §§ 316 Abs. 1, 317 Abs. 2 HGB sowie der Prüfung des Risikofrüherkennungssystems einer AG (§ 91 Abs. 2 AktG) gemäß §§ 317 Abs. 4, 321 Abs. 4 HGB, die nach internationalen Normen, nicht als Gegenstand der Prüfung explizit thematisiert sind. Vgl. Naumann/Feld (2006): 883-884.
- 11.
Vgl. Artikel 48 der Abschlussprüferrichtlinie.
- 12.
Tiedje (2006): 603.
- 13.
Vgl. Tiedje (2006): 603.
- 14.
Die EU-Kommission gab 2007 eine von der Universität Duisburg-Essen bereits Mitte 2009 abgeschlossene und einem Konsultationsverfahren unterworfene Studie in Auftrag. Siehe Köhler/Merkt/Böhm (2009). Trotzdem warf sie die Frage der ISA-Adoption im aktuellen Grünbuch wieder auf. Siehe Europäische Kommission (2010).
- 15.
Das Ergebnis des Anerkennungsverfahrens kann durchaus sein, dass nicht alle vorhandenen ISA übernommen werden und sich der europäische Gesetzgeber auf einzelne ISA beschränkt. Vgl. Naumann/Feld (2006): 883.
- 16.
Der IESBA Code nimmt Bezug auf “Professional Accountants“. Vgl. IESBA Code.Preface. Unter den Personenkreis der Professional Accountants, fasst die IFAC alle Berufsangehörigen ihrer Mitgliedsorganisationen. Vgl. das Stichwort “Professional Accountant“ im Glossary of Terms: 26. Siehe hierzu auch Marten/Quick/Ruhnke (2006): 15-16. Dies sind für Deutschland die Mitglieder des IDW und der WPK.
- 17.
Vgl. IESBA Code.100.1.
- 18.
Vgl. Framework of IESPA.33-39.
- 19.
Vgl. Preface.12.
- 20.
Vgl. Preface SMO.6-10.
- 21.
Vgl. Schröder (2012): Rz. 52; Frenz (2011): Rz. 15; Ruffert (2011): 19-20.
- 22.
Vgl. Schröder (2012): Rz. 66; Frenz (2011): Rz. 19; Ruffert (2011): 23.
- 23.
Sie trat am 29.06.2006, 20 Tage nach ihrer Veröffentlichung am 09.06.2006 gemäß Artikel 54 der Abschlussprüferrichtlinie, in Kraft.
- 24.
Vgl. für die Richtlinie Rat der Europäischen Gemeinschaften (1984).
- 25.
Vgl. Erwägungsgrund 5 der Abschlussprüferrichtlinie.
- 26.
Vgl. Artikel 48 Abs. 4 der Abschlussprüferrichtlinie.
- 27.
Vgl. Naumann/Feld (2006): 873.
- 28.
Die Transformationsfrist der Abschlussprüferrichtlinie beginnt am 30.06.2006, am Tag nach ihrem Inkrafttreten, und endet gemäß Artikel 53 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie am 29.06.2008.
- 29.
Vgl. zum aktuellen Richtlinienentwurf Europäische Kommission (2011a) und Europäisches Parlament und Rat (2006) zur Abschlussprüferrichtlinie als Gegenstand dieser Änderungsrichtlinie.
- 30.
Vgl. Europäische Kommission (2011b).
- 31.
Vgl. § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG.
- 32.
Auf die Möglichkeit der Bildung von Ausschüssen aus dem Gesamtgremium, insbesondere der Bildung von Prüfungsausschüssen, wird im Rahmen der Implikationen für die Qualität der Abschlussprüfung eingegangen.
- 33.
Die strikte Trennung von Geschäftsführung und -überwachung wird in § 111 Abs. 4 Satz 1 AktG unterstrichen, wonach keine Maßnahmen der Geschäftsführung dem Aufsichtsrat übertragen werden dürfen. Allerdings können Satzung oder Aufsichtsrat gemäß § 111 Abs. 4 Satz 2 AktG zustimmungspflichtige Geschäfte bestimmen.
- 34.
Vgl. Welge/Eulerich (2012): 84.
- 35.
Vgl. Ziffer 3.1 DCGK und § 93 Abs. 1 Satz 2 AktG für die Pflicht des Vorstandes.
- 36.
Vgl. konkreter zu den Informationsbestandteilen gemäß § 90 AktG auch Kapitel 5.5.4.2.
- 37.
Vgl. Welge/Eulerich (2012): 87.
- 38.
In der Hauptversammlung üben die Aktionäre als Eigentümer ihre Rechte aus. Vgl. § 118 Abs. 1 Satz 1 AktG sowie die Kommentierung Hüffer (2012): 647; Rz. 5.
- 39.
Für die Mitbestimmung von Arbeitnehmer und weiteren Mitgliedern sind das Mitbestimmungsgesetz (MitbestG), das Montan-Mitbestimmungsgesetz (MontanMitbestG), das Montan-Mitbestimmungsergänzungsgesetz (MontanMitbestErgG), das Drittelbeteiligungsgesetz (DrittelbG) sowie das Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung (MgVG) maßgeblich. Siehe für eine ausführliche Erläuterung der Implikationen für die Besetzung des Aufsichtsrates durch die genannten Gesetze Hüffer (2012): 524-527; Rz. 4-11b.
- 40.
Vgl. IDW (2012): 340.
- 41.
Vgl. Schmidt (2012a): 2058; Rz.8. Die Begriffe Abschlussprüfer und Wirtschaftsprüfer werden im Folgenden synonym verwendet, auch wenn unter den Begriff Abschlussprüfer streng genommen neben dem Wirtschaftsprüfer auch der vereidigte Buchprüfer zu fassen ist. Aufgrund der Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes auf kapitalmarktorientierte Unternehmen, spielen vereidigte Buchprüfer jedoch keine Rolle in den weiteren Ausführungen.
- 42.
Vgl. § 319 Abs. 1 Satz 3 HGB; Schmidt (2012a): 2059; Rz. 16.
- 43.
Vgl. § 57a WPO; Schmidt (2012a): 2059; Rz. 17.
- 44.
Insofern besteht bei deutschen Aktiengesellschaften neben dem Dualismus der Unternehmensführung auch ein Dualismus der Überwachungsaufgabe. Vgl. Stefani (2002): 28. Die Gehilfenfunktion des Abschlussprüfers für den Aufsichtsrat im Rahmen seiner Prüfungspflicht gemäß § 171 Abs. 1 AktG macht auch deutlich, dass eine qualitativ hochwertige Abschlussprüfung das Haftungsrisiko des Aufsichtsrats senkt und somit in seinem Sinne sein sollte. Vgl. Velte (2009b): 1231.
- 45.
Siehe für die Kommunikation des Abschlussprüfers und des Aufsichtsrates Kapitel 2.6.2 und 2.6.3 sowie für die Rolle eines Prüfungsausschusses in dieser Beziehung Kapitel 5.5.4.2. Diese Unterstützungsfunktion der Abschlussprüfung ist schließlich mitunter ursächlich für die umfangreicheren Informationspflichten des Abschlussprüfers im Prüfungsbericht gegenüber dem Bestätigungsvermerk. Vgl. Orth (2000): 2021.
- 46.
Für die Rechtsform der KGaA ist zu beachten, dass persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) auf der Hauptversammlung über kein Stimmrecht für die Wahl des Abschlussprüfers verfügen, da sie für die Erstellung der Rechnungslegung verantwortlich sind und daher keinen Einfluss auf die Wahl des Abschlussprüfers besitzen sollen. Vgl. Förschle/Heinz (2012): 2032; Rz. 5. Die Intention dieser Regelungen ist ähnlich zu der des KonTraG, welches dazu geführt hat, dass nicht mehr der Vorstand, sondern der Aufsichtsrat als Kontrollorgan den Abschlussprüfer beauftragt. Der Gesetzgeber erklärte damals, dass durch diese Änderung die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vom Vorstand betont wird. Vgl. Bundestag (1998): 16.
- 47.
Diesen Vorschlag erarbeitet der Aufsichtsrat als Gesamtgremium oder er delegiert dies im Sinne der Empfehlung des § 124 Abs. 3 Satz 2 AktG für Gesellschaften im Sinne des § 264d HGB an einen Prüfungsausschuss. Daneben ist es möglich, dass die Anteilseigner selbst einen Vorschlag für die Wahl des Abschlussprüfers unterbreiten. Zu beachten sind die gesetzlichen Fristen für die Aufnahme eines Tagesordnungspunktes für die Hauptversammlung. Somit muss der Vorschlag der Anteilseigner mindestens zwei Wochen vor dem Tag der Hauptversammlung unterbreitet werden. Vgl. hierzu und zu weiteren Voraussetzungen Baetge/Thiele (2010): Rz. 7.
- 48.
Vgl. Förschle/Heinz (2012): 2031; Rz. 4.
- 49.
Vgl. Baetge/Thiele (2010): Rz. 53; Habersack (2008): Rz. 81-82. Die Möglichkeit der Delegation der Auftragserteilung an den Prüfungsausschuss ist strittig. Vgl. hierzu Hüffer (2012): 609; Rz. 12c; Kremer (2010d): 357; Fn. 52 mit weiteren Nachweisen und kritischen Stimmen. Zu den Befugnissen und Aufgaben eines Prüfungsausschusses in diesem Kontext siehe Kapitel 5.5.4.1.
- 50.
Im Regelfall nimmt der Abschlussprüfer den Auftrag an. Eine Ablehnung kann beispielsweise in einer möglichen Gefährdung der Unbefangenheit und Unabhängigkeit begründet liegen. Für diese Tatbestände sieht der Gesetzgeber gemäß der §§ 319, 319a und 319b HGB Ausschlussgründe vor.
- 51.
Die Einhaltung der Schriftform ist üblich, aber nicht zwingend erforderlich. Vgl. IDW PS 220.6 und IDW PS 220.15.
- 52.
Vgl. Baetge/Thiele (2010): Rz. 61.
- 53.
Vgl. Förschle/Heinz (2012): 2030; Rz. 1 und 2033; Rz. 10.
- 54.
Die Wahl und Bestellung für die Dauer von einem Jahr geht aus der Formulierung des § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB. Dort wird auf die Prüfung „des Jahresabschlusses“ bzw. „des Konzernabschlusses“ abgestellt. Siehe auch Förschle/Heinz (2012): 2033-2034; Rz. 11; Adler/Düring/Schmaltz (2000): 147; Rz. 54.
- 55.
Vgl. Bauer (2004): 62. Wird in den folgenden Ausführungen auf die Beendigung der Mandatsbeziehung rekurriert, so ist damit nicht die vorzeitige Vertragskündigung, sondern eine nicht erfolgte Wiederwahl des Abschlussprüfers gemeint.
- 56.
Der Gesetzeswortlaut des § 316 Abs. 1 und 2 HGB bezieht sich zwar auf „einen“ Abschlussprüfer. Es wird aber davon ausgegangen, dass es sich um eine Mindestvorgabe handelt und somit auch mehr als ein Abschlussprüfer zulässig ist. Vgl. Förschle/Küster (2012a): 1972; Rz. 2. Siehe auch IDW PS 208 zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit). Im aktuellen Grünbuch zum weiteren Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung diskutiert die Europäische Kommission eine generelle Einführung von Joint Audits in der EU. Die Europäische Kommission sieht hierdurch eine Möglichkeit, die hohe Marktkonzentration auf dem Europäischen Prüfungsmarkt zu senken, sowie Risiken durch den Ausfall systemrelevanter Prüfungsgesellschaften zu verringern. Siehe hierzu Europäische Kommission (2010): 18.
- 57.
Im Falle der Finanzberichterstattung der Telekom AG und der Bilfinger + Berger Bau-AG prüften die Ernst & Young AG sowie die PricewaterhouseCoopers AG gemeinschaftlich. Die Prüfung der Finanzberichterstattung der Metro AG wurde gemeinschaftlich von der KPMG AG und der PKF Fasselt + Partner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchgeführt.
- 58.
Für Ausführungen zu Joint Audits sei auf das Schrifttum verwiesen. Siehe z.B. für den deutschen Sprachraum den Beitrag von Severus (2007) und weiterhin Francis/Richard/Vanstraelen (2009) sowie Thinggard/Kiertzner (2008). Siehe für die Abgrenzung der Stichprobe Kapitel 7.2.1.
- 59.
Der Terminus Einzelrechnungslegung soll in dieser Arbeit alle Bestandteile der Rechnungslegung umfassen, die von einem Unternehmen aufzustellen und durch einen Abschlussprüfer zu prüfen sind. Dieser Begriff ist in Abgrenzung zu dem des Einzelabschlusses zu verwenden, da dieser gemäß § 264 Abs. 1 HGB lediglich die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anhang und gegebenenfalls weitere Erweiterungen umfasst, jedoch nicht den Lagebericht berücksichtigt. Vgl. zu den Bestandteilen des Einzelabschlusses Winkeljohann/Schellhorn (2012): 766; Rz. 8. Der Begriff der Konzernrechnungslegung wird analog gemäß § 290 Abs. 1 HGB i.V.m §§ 297 Abs. 1, § 315 HGB für die Bestandteile der konsolidierten und prüfungspflichtigen Rechnungslegung verwendet.
- 60.
Zu den Befreiungsvorschriften siehe im Detail siehe Förschle/Küster (2012a): 1973; Rz. 7.
- 61.
Vgl. Förschle/Küster (2012a): 1974; Rz. 15. Für eine detailliertere Beschreibung der prüfungspflichtigen Berichtserstattungselemente siehe Kapitel 2.4.
- 62.
Da die empirische Analyse lediglich kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften und die Prüfung ihrer Konzernrechnungslegung umfasst, soll für detailliertere Ausführungen auf das Schrifttum verwiesen werden. Siehe hierzu z.B. Förschle/Küster (2012a): 1972-1973; Rz. 1-7 zur Einzelrechnungslegung sowie 1974-1975; Rz. 15-20 zur Konzernrechnungslegung sowie Baetge/Fischer/Sickmann (2009): Rz. 6-10 zur Einzelrechnungslegung und Rz. 13-15 zur Konzernrechnungslegung mit weiteren Nachweisen.
- 63.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1983; Rz.5.
- 64.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1987; Rz.30; Baetge/Fischer/Sickmann (2009): Rz. 1.
- 65.
Siehe zur Pflicht der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen kurz die Hinweise Kapitel 4.2.4.1.
- 66.
Die Eigenkapitalveränderungsrechnung kann gemäß IAS 1.107 in einer vollständigen oder in einer verkürzten Darstellung erfolgen. Die verkürzte Darstellung enthält keine Angabe von Transkationen mit oder Ausschüttungen an Anteilseigner. Diese Angaben erfolgen dann im Anhang.
- 67.
Unternehmen, die Eigenkapitaltitel oder schuldrechtliche Wertpapiere öffentlich handeln, unterliegen gemäß IFRS 8.2 der Verpflichtung, den Konzernanhang um eine Konzernsegmentberichterstattung zu ergänzen. Für alle anderen Unternehmen stellt die Aufstellung einer Konzernberichterstattung ein Wahlrecht dar. Vgl. Küting/Weber (2012): 633-634.
- 68.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1987; Rz.30; Küting/Weber (2012): 633-634. Die IFRS unterscheiden hinsichtlich der Bestandteile der Rechnungslegung nicht zwischen der Einzelrechnungslegung und der Konzernrechnungslegung. Vgl. Küting/Weber (2012): 633.
- 69.
Vgl. Küting/Weber (2012): 634; Steiner/Orth/Schwarzmann (2010): 230.
- 70.
Vgl. Melcher/Nimwegen (2010): 91. Der Abschlussprüfer hat dabei drei Schritte in seiner Beurteilung zu berücksichtigen. Im ersten Schritt hat er festzustellen, ob und welche Maßnahmen i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG durch den Vorstand implementiert wurden. In einem zweiten Schritt hat der Abschlussprüfer zu beurteilen, ob diese Maßnahmen grundsätzlich geeignet sind, Risiken frühzeitig zu erkennen. In einem dritten und letzten Schritt ist durch den Abschlussprüfer zu beurteilen, ob die Maßnahmen kontinuierlich angewendet wurden. Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1997-1998; Rz. 86-88.
- 71.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1998; Rz. 89.
- 72.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1984; Rz.10.
- 73.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1984; Rz. 10 zum Einzelabschluss und Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1987; Rz. 31 zum Konzernabschluss.
- 74.
Vgl. IDW PS 250.6; Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1984; Rz. 12 zum Einzelabschluss und Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1987; Rz. 32 zum Konzernabschluss.
- 75.
Vgl. IDW PS 201.23 i.V.m. IDW PS 201.28 und IDW PS 201.32; Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1984; Rz. 12 und 1986; Rz. 22-23. Siehe zum Normenkontext der Abschlussprüfung bereits Kapitel 2.1.
- 76.
Die Prüfung der in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschlüsse hat sich auf die gleichen Aspekte zu erstrecken, wie die Prüfung eines Einzelabschlusses nach § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB.
- 77.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1987-1988; Rz. 33.
- 78.
Vgl. Baetge/Stellbrink/Janko (2011): Rz. 132. Die in § 317 Abs. 3 Satz 3 HGB kodifizierte Eigenverantwortlichkeit erfolgte durch das BilMoG und diente der Umsetzung der Artikel 27a und 27b der Abschlussprüferrichtlinie. Ziel des Gesetzgebers ist eine Verbesserung der Qualität der Konzernabschlussprüfung und ausdrücklich nicht die Identität des Abschlussprüfers für den Konzernabschluss und für die Einzelabschlüsse des Mutter- und Tochterunternehmens. Vgl. Baetge/Stellbrink/Janko (2011): Rz. 132; Bundestag (2008): 87.
- 79.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1991; Rz. 50.
- 80.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1991; Rz. 51.
- 81.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1991; Rz. 52.
- 82.
Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1991; Rz. 52. Das Ergebnis dieser Prüfung ist in den Prüfungsbericht gemäß § 321 Abs. 4 HGB aufzunehmen. Vgl. Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1991; Rz. 52. Der Abschlussprüfer hat gemäß § 321 Abs. 4 Satz 2 HGB neben der Prüfung des Risikofrühererkennungssystems i.S.d. § 91 Abs. 1 AktG auch auf Maßnahmen einzugehen, die einer Verbesserung des Systems dienen. Vgl. Winkeljohann/Poullie (2012): 2132-2133; Rz. 69. Der Gesetzgeber intendierte mit der Ausgestaltung dieser Regelung eine Unterstützung der Überwachungsfunktion des Aufsichtsrates. Vgl. Bundestag (1998): 29. In dem Sinne auch Förschle/Almeling/Schmidt (2012): 1995; Rz. 75 und Winkeljohann/Poullie (2012): 2132-2133; Rz. 69.
- 83.
Vgl. IDW PS 200.9. Gemeinhin wird eine Prüfungssicherheit von mindestens 95% als notwendig erachtet. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2006): 644; Schindler (2012): 2406; Rz. 32.
- 84.
Vgl. IDW PS 200.18.
- 85.
In Bezug auf das Prüfungsrisiko werden die sogenannten Alpha- und der Beta-Fehler unterschieden. Man spricht von einem Beta-Fehler, wenn der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk weder einschränkt noch versagt, obwohl die geprüfte Rechnungslegung wesentliche Fehler enthält. Ein Alpha-Fehler liegt dagegen vor, wenn der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk einschränkt oder versagt, obwohl die Rechnungslegung keine wesentlichen Fehler enthält. Vgl. Wiedmann (1993): 15; Fn. 12.
- 86.
Vgl. Ruhnke (2002): 437.
- 87.
Vgl. IDW PS 200.8-200.10. Mit dem Effektivitätskriterium ist die Anforderung verbunden, dass das eigentliche Ziel der Abschlussprüfung erreicht wird und zwar ein Urteil mit hinreichender Sicherheit über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung zu fällen. Vgl. Thiergard (2007): 1188. Das Effizienzkriterium ergibt sich – aufgrund des Konkurrenzdrucks auf dem Prüfungsmarkt – aus der Notwendigkeit einer Prüfungsdurchführung nach Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten. Vgl. Quick (1998): 244 und Leffson (1988): 120-121.
- 88.
Vgl. Zaeh (2007): 1106. Das Prüfungsrisikomodell wurde ursprünglich durch das AICPA geprägt und in der Prüfungspraxis etabliert. Vgl. Wiedmann (1993): 14-15.
- 89.
Das interne Kontrollsystem ist ein von der Unternehmensleitung des Mandanten eingerichteter Prozess, welcher die Erreichung der Unternehmensziele sichern soll. Dabei kommt es insbesondere auf die Sicherung der Verlässlichkeit der Rechnungslegung, Effektivität und Effizienz der Geschäftstätigkeit, Übereinstimmung mit den für das Unternehmen relevanten rechtlichen Vorschriften an. Vgl. IDW PS 261.19; ISA 315.4c und Steckel/Severus (2011): 56. Die Definition des ISA 315.4c und entsprechend des IDW PS 261.19 geht auf die Definition des so genannten COSO-Report aus dem Jahre 1992 zurück. Vgl. Hayes (2005): 230. Freidank (2007): 699 versteht unter einem internen Kontrollsystem alle in einem Unternehmen eingerichteten strategischen und operativen Kontrollen.
- 90.
Analytische Prüfungshandlungen zählen zu den indirekten Prüfungshandlungen. Dabei wird auf die Prüfung der Plausibilität von zusammengefassten Größen abgestellt. Die Prüfung einzelner Sachverhalte besitzt dabei keine Bedeutung. Vgl. IDW PS 300.28 undMarten/Quick/Ruhnke (2011): 291.
- 91.
Insgesamt leistet die Durchführung von Einzelfallprüfungen einen höheren Beitrag zur Prüfungssicherheit und somit zur Senkung des Prüfungsrisikos gegenüber analytischen Prüfungshandlungen. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 210.
- 92.
Vgl. Ruhnke (2002): 437.
- 93.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 209.
- 94.
Vgl. Ruhnke (2002): 439; Diehl (1991): 195.
- 95.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 210.
- 96.
Vgl. IDW PS 230.5.
- 97.
Vgl. Schmidt (2005): 875.
- 98.
Vgl. Link (2006): 190.
- 99.
Vgl. Ferlings/Poll/Schneiß (2007): 106.
- 100.
Vgl. Link (2006): 116.
- 101.
Vgl. Marbacher (2000): 1180. Erfolgsdruck und Rechenschaftspflichten können das Management zu Manipulationen in der Rechnungslegung verleiten. Geschäftsrisiken, welche das finanzielle Ergebnis, das in die Rechnungslegung eingeht, negativ beeinflussen, können demnach Indikatoren für wesentliche Fehler in der Rechnungslegung darstellen. Vgl. Schmidt (2005): 874.
- 102.
Vgl. Schmidt (2005): 875.
- 103.
Vgl. Link (2006): 116.
- 104.
Vgl. Ruhnke (2002): 438-439.
- 105.
Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011): 519-520.
- 106.
Vgl. Plendl (2012): 2005; Rz. 2.
- 107.
Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2000): 490; Rz. 17.
- 108.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2165; Rz. 6; Plendl (2012): 2083; Rz. 331.
- 109.
Vgl. Orth (2000): 146.
- 110.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2165; Rz. 6.
- 111.
Vgl. IDW PS 400.8 und IDW PS 400.11; Herkendell (2007): 56. Das Prüfungsurteil bezieht sich nicht auf eine unmittelbare Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des geprüften Unternehmens oder die Geschäftsführungskompetenz des Vorstandes als solche. Vgl. IDW PS 400.8 und IDW PS 400.11; Herkendell (2007): 56. Insbesondere die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks kann fälschlicherweise als Bestätigung der wirtschaftlichen Gesundheit eines Unternehmens missverstanden werden. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2000): 492-494; Rz. 22-26. Dieses Missverständnis begründet sich in der Erwartungslücke. Vgl. zur Erwartungslücke der Abschlussprüfung Ruhnke/Schmiele/Schwind (2010); Velte (2009a); Bahr (2003); Orth (2000): 29-72; Ruhnke/Deters (1997).
- 112.
Siehe dazu auch Hell/Küster (2010): Rz. 29. Zu den einzelnen Formen des Prüfungsergebnisses siehe die Ausführungen in diesem Kapital weiter unten.
- 113.
Siehe zu Details hinsichtlich des Hinweises auf bestandsgefährdende Risiken z.B. Bahr (2003): 161 mit weiteren Nachweisen.
- 114.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2164; Rz. 2.
- 115.
Zur Transformationspflicht des IDW und der WPK siehe bereits Kapitel 2.1.
- 116.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2167-2168; Rz. 17; Hell/Küster (2010): Rz. 57.
- 117.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2170; Rz. 28.
- 118.
Vgl. Hell/Küster (2010): Rz. 32.
- 119.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2175; Rz. 49.
- 120.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2176; Rz. 55.
- 121.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2175-2176; Rz. 50.
- 122.
Vgl. Förschle/Küster (2012b): 2193-2194; Rz. 155. In Deutschland erfolgt die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks in der Regel durch zwei Abschlussprüfer – einem Links- und einem Rechtsunterzeichner. Vgl. Schmidt (2012b): 2087; Rz. 32. § 27a BS WP/vBP konkretisiert für die Unterzeichnung von Bestätigungsvermerken, dass dieser zumindest von dem für die Prüfungsdurchführung Verantwortlichem unterzeichnet werden muss.
- 123.
In einem derzeit laufenden Projekt – „Auditor Reporting Project“ – befasst sich das IAASB mit der Neufassung des ISA 700. Die Zielsetzung des Projektes besteht darin, die Informationsbedürfnisse verschiedener Abschlussadressaten zu verbessern. Vgl. zur Zielsetzung und zum Stand des Projektes IAASB (2013a). Ein Exposure Draft des revidierten ISA 700 wird voraussichtlich im Juni 2013 verabschiedet. Vgl. IAASB (2013c): 1.
- 124.
Vgl. IDW PS 450.1; Plendl (2012): 2013; Rz. 31-32. Siehe zur Prüfungspflicht des Aufsichtsrates konkret Adler/Düring/Schmaltz (1997): 332-335; Rz. 17-22; Herkendell (2007): 54. Der Hauptversammlung bzw. dem einzelnen Aktionär wird kein Vorlage- oder Einsichtsrecht des Prüfungsberichts gewährt. Vgl. Plendl (2012): 2011; Rz. 21.
- 125.
Vgl. IDW (2012): 344; Scheffler (2004): 278.
- 126.
Vgl. IDW (2012): 345; Winkeljohann/Poullie (2012): 2116; Rz. 15.
- 127.
Vgl. IDW (2012): 345.
- 128.
Vgl. IDW (2012): 345.
- 129.
Vgl. IDW (2012): 345.
- 130.
Vgl. Plendl (2012): 2043; Rz. 150. Der Bestätigungsvermerk besitzt gegenüber dem Prüfungsbericht einen hohen Abstraktionsgrad. Vgl. IDW (2012): 344.
- 131.
Bundestag (1998): 29.
- 132.
Vgl. Plendl (2012): 2043; Rz. 150; Adler/Düring/Schmaltz (2000): 526; Rz. 118.
- 133.
„Arbeitspapiere sind alle Aufzeichnungen und Unterlagen, die der Abschlussprüfer im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung selbst erstellt, sowie alle Schriftstücke und Unterlagen, die er von dem geprüften Unternehmen oder von Dritten als Ergänzung seiner eigenen Unterlagen zum Verbleib erhält. Da sie internen Zwecken des Abschlussprüfers dienen, sind sie nicht zur Weitergabe bestimmt.“ IDW PS 460.1. Hinsichtlich der Arbeitspapiere des Abschlussprüfers besteht ein Zeugnisverweigerungsrecht (§ 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO) aus beruflichen Gründen sowie ein Auskunftsverweigerungsrecht (§ 55 Abs. 1 StPO). Selbst wenn er von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde (§§ 323 Abs. 1 Satz 1 HGB, 43 Abs. 1 WPO), kann er die Einsicht in die Arbeitspapiere verweigern. Dies gilt allerdings nicht bei Ermittlungen durch die Berufsaufsicht. Gegenüber der WPK hat der Abschlussprüfer die Arbeitspapiere vorzulegen. Vgl. IDW PS 460.34.
- 134.
Vgl. Plendl (2012): 2043; Rz. 151; Adler/Düring/Schmaltz (2000): 438; Rz. 130. Im Widerspruch dazu allerdings Schindler (2012): 896, wonach sich Arbeitspapiere und Prüfungsbericht hinsichtlich der Aufgabe, die Prüfungsdurchführung nachzuweisen und das Ergebnis der Prüfung daraus abzuleiten, ergänzen. So auch Winkeljohann/Poullie (2012): 2130; Rz. 66.
- 135.
So auch Bahr (2003): 162.
- 136.
Vgl. Plendl (2012): 2008; Rz. 12.
- 137.
Vgl. Bundesrat (1997): 75. Siehe auch die Kommentierung von Kuhner/Päßler (2011): Rz. 11.
- 138.
Kritisch gegenüber der Begründung zum KonTraG äußern sich Winkeljohann/Poullie (2012): 2114; Rz. 9.
- 139.
Siehe hierzu zu den Aufgaben und Kompetenzen eines Prüfungsausschusses konkret Kapitel 5.5.4.1.
- 140.
Vgl. Kraßnig (2009): 14.
- 141.
Dem Management steht darüberhinaus der Management Letter des Abschlussprüfers zur Verfügung. In ihm formuliert der Abschlussprüfer organisatorische oder sonstige Hinweise, zu denen er im Rahmen der Abschlussprüfung gelangt ist. Inhaltlich handelt es sich dabei um Informationen, die keine Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk haben und gegebenenfalls nicht einmal Gegenstand der Prüfung waren, aber dennoch von Interesse für das Management sein können. Vgl. Schindler (2012): 2657-2658; Rz. 915-916.
- 142.
Vgl. Schindler (2012): 2656; Rz. 911 und Bahr (2003): 163; Steiner (1991): 409.
- 143.
Vgl. Melcher/Nimwegen (2010): 92.
- 144.
Es obliegt dem Aufsichtsrat zu überprüfen, ob die Berichtspflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem Gesamtgremium oder einem Prüfungsausschuss erfolgt. Es besteht allerdings kein Wahlrecht über eine generelle Teilnahme des Abschlussprüfers an der Bilanzsitzung. Vgl. Plendl (2012): 2014; Rz. 36 sowie Bundestag (1998): 22.
- 145.
Vgl. Plendl (2012): 2014; Rz. 36 sowie Steiner (1991): 410, welcher die Bilanzsitzung als Gestaltung der Schlussbesprechung zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat charakterisiert. Dieser weist auch auf die Kritik hinsichtlich des Ausschlusses des Aufsichtsrats an der Schlussbesprechung zwischen Abschlussprüfer und Management hin.
- 146.
Vgl. IDW (2012): 345; Scheffler (2004): 283.
- 147.
Vgl. Bahr (2003): 163.
- 148.
Vgl. IDW (2012): 346; Scheffler (2004): 283.
- 149.
Vgl. Bahr (2003): 163. Siehe für eine Übersicht die im Rahmen einer Bilanzsitzung behandelten Themen IDW PS 470.12-470.31 sowie Schindler (2012): 2658-2659; Rz. 920.
- 150.
Vgl. Steiner (1991): 410.
- 151.
Diese Informationsvereinbarung wird durch eine Offenlegungsvereinbarung zwischen Gesellschaft – vertreten durch den Aufsichtsrat – und dem Abschlussprüfer umgesetzt. Vgl. Kremer (2010c): 358; Rz. 1370; Pfitzer/Oser/Orth (2005a): 299.
- 152.
Für die Art der Berichterstattung existieren keine formalen Vorgaben. Sie kann mündlich, schriftlich oder auf eine andere Weise erfolgen. Vgl. Kremer (2010c): 358; Rz. 1368.
- 153.
Vgl. IDW (2012): 343. Der Umsetzungsgrad dieser Empfehlung in der Kodexfassung vom 18.06.2009 umfasst bei Gesellschaften, deren Aktien im DAX30, MDAX und TecDAX notiert sind 100%. 95,7% der Gesellschaften, deren Aktien im SDAX notiert sind entsprechen dieser Empfehlung. Vgl. Werder/Talaulicar (2010): 859.
- 154.
Vgl. Bahr (2003): 163.
- 155.
Vgl. Naumann (2012): 64; Rz. 269.
- 156.
Als weitere Berufspflicht des Wirtschaftsprüfers ist auch der Verzicht auf berufswidrige Werbung zu nennen. Für weitere Ausführungen diesbezüglich siehe Naumann (2012): 108-116.
- 157.
Vgl. Naumann (2012): 66; Rz. 276; Müller (2006): 22.
- 158.
Vgl. Naumann (2012): 67; Rz. 278. § 319 Abs. 2 HGB richtet sich an geschäftliche, finanzielle oder persönliche Beziehungen.
- 159.
Vgl. § 21 Abs. 1 der BS WP/vBP. Der Wirtschaftsprüfer ist unbefangen, sofern er sein Urteil unbeeinflusst von unsachgemäßen Erwägungen bildet. Vgl. § 21 Abs. 2 Satz 1 der BS WP/vBP. Für das Vorliegen der Besorgnis der Befangenheit genügt bereits das Vorliegen von Umständen, die aus Sicht eines verständigen Dritten geeignet sind, die Urteilsbildung zu beeinflussen. Vgl. § 21 Abs. 3 Satz 1 der BS WP/vBP.
- 160.
Vgl. § 20 Abs. 1 Satz 1 der BS WP/vBP und erläuternd auch Naumann (2012): 84-85; Rz. 341.
- 161.
Vgl. Müller (2006): 22-23.
- 162.
Vgl. § 11 Abs. 1 der BS WP/vBP.
- 163.
Vgl. § 4 Abs. 1 der BS WP/vBP; Naumann (2012): 93; Rz. 381.
- 164.
Vgl. IDW PS 201.25.
- 165.
Die Sicherstellung der erforderlichen Sachkunde schließt die Einstellung von fachlich und persönlich geeigneten Mitarbeitern sowie deren angemessene und theoretische Aus- und Fortbildung mit ein. Vgl. § 5 Abs. 1 der BS WP/vBP und § 6 Abs. 1 Satz 1 der BS WP/vBP.
- 166.
Vgl. § 4 Abs. 2 der BS WP/vBP. Der Wirtschaftsprüfer hat in seine Erwägungen die sachgerechte Gesamtplanung aller Aufträge einzubeziehen. Vgl. § 4 Abs. 3 der BS WP/vBP.
- 167.
Vgl. zur Informationsgewinnung über die Geschäftstätigkeit des Mandanten Schindler (2012): 24682478.
- 168.
Vgl. Naumann (2012): 86; Rz. 344. Vgl. auch ausführlich hinsichtlich des von der Verschwiegenheitspflicht betroffenen Personenkreises, des Inhalts und Umfangs der Verschwiegenheitspflicht sowie Ausnahmen von dieser Naumann (2012): 86-93.
- 169.
Vgl. Naumann (2012): 98; Rz. 400.
- 170.
Vgl. Naumann (2012): 98; Rz. 400; Müller (2006): 23.
- 171.
Vgl. Naumann (2012): 98; Rz. 400.
- 172.
Vgl. Müller (2006): 23.
- 173.
Vgl. Naumann (2012): 94; Rz. 382.
- 174.
Vgl. Müller (2006): 22; IDW PS 201.25.
- 175.
Niehus (2002): 623. Auch Ewert (1993): 722 verwendet den Begriff des „Berufsethos“ des Abschlussprüfers.
- 176.
Vgl. Ewert (1993): 722.
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Qandil, J. (2014). Aspekte der gesetzlichen Abschlussprüfung in Deutschland. In: Wahrnehmung der Qualität der Abschlussprüfung. Auditing and Accounting Studies. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-03939-4_2
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